财政部解答摘编（一）：拆分为两个单项履约义务，能否分别用时点法和时段法？

导语

    近日，财政部网站选登了网友留言，涉及到收入准则的执行、财政补助、减免税处理等问题。本号将陆续摘选部分问答和大家共同学习，敬请关注。

    本期选择了关于收入准则的5个问答，一起来学习下：

1、请问：公司销售商品在将商品运送至客户指定地点时控制权转移，公司为运送商品发生的搬运费、运输费，以及为存货投保的保险费是否应该计入合同履约成本,并在确认收入时转入营业成本？公司为取得合同支付的销售佣金在发生时计入合同取得成本，确认收入时应该转入营业成本还是销售费用？

答：企业应根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）及《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》的相关规定进行会计处理。根据该准则第二十六条，企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（三）该成本预期能够收回。对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记“合同履约成本”科目。对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记“合同取得成本”科目。【学习笔记】答案应是：运费等满足合同履约成本的3个条件，摊入“主营业务成本”。佣金摊入“销售费用”。                  补充一下：合同取得成本是指合同发生的增量成本预期能够收回的，应确认为一项资产  。如果合同取得成本的摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

2、"合同履约成本”是否只能作为资产类科目使用，工程勘察设计公司可以作为损益类科目核算成本吗？

答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）相关规定，“合同履约成本”核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。【学习笔记】只能作为资产。

3、当合同负债科目余额出现负数，编报表时是重分类到应收账款或合同资产（具体分析）吗？重分类时是否需要还原为含税金额，如果不还原那岂不是口径不一？

当应收账款/合同资产科目余额出现负数，编报表时是重分类到合同负债吗？如果是还需要拆分为税和不含税价？那对于客户几千的公司实务该怎么操作？如果重分类时不需拆分，那么报表中的合同负债岂不是一部分含税一部分不含税？

答：企业应当根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四十一条等相关规定进行会计处理。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，包含相关增值税金额；合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，不含相关增值税金额。合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
【学习心得】出现负数是什么鬼？怎么出现的呢？合同资产含税、合同负债不含税，发生纳税义务的增值税可计入“应交税费-待转销项税额”。

4、我司为建筑施工企业，2021年1月1日开始执行新收入准则，对执行新收入准则的会计核算及报表衔接问题存疑，例如 原核算方式下的账务处理用到的会计科目“工程施工，工程结算”等是否将余额结转至新科目”合同履约成本，合同结算“等，报表是否相应调整期初报表数据？

原建造合同准则下的“工程施工-合同毛利”科目应结转至哪个新科目？

答：企业应当根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）相关规定进行会计处理。“合同履约成本”科目，核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照该准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在该科目核算。该科目可按合同，分别“工程施工”等进行明细核算。“合同资产”科目，核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，仅取决于时间流逝因素的权利不在该科目核算。企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。【学习笔记】执行新的收入准则以后，建筑业的会计核算变化较大。

5、请问：我公司2020年1月1日执行新收入准则。公司签订的工程设计合同约定付款条件为里程碑付款，服务内容包括方案设计、初步设计、施工图设计和项目施工服务阶段。

咨询的问题是：1、该合同是否包含两项履约义务（即方案设计、初步设计、施工图设计为一个履约义务，项目施工服务阶段作为单独的履约义务）？

2、第一项履约义务按照时点法确认收入，第二项履约义务（即项目施工服务阶段）按时段法确认收入是否符合新收入准则的要求？

答：企业应根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第九条的相关规定识别合同中的各单项履约义务，按照第十一条的相关规定判断合同中的履约义务是在某一时段内履行还是在某一时点履行。【学习笔记】本条基本上没有回答。

我们先来学习下条款：

第九条  合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。

转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

第十一条  满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

   我的理解：一是可以分为两项单独履行义务。工程设计和施工是两项可区别的服务，甲方在确认设计后，完全可以找另一家公司进行施工。

二是两个单独的履约义务应分别确认收入，是用时点还是时段不受另一个的影响；三是确认收入具体是用时点还是时段，要看合同。施工服务因为具有不可替代性，按时段确认没问题；设计服务显然不具备不可替代性，是否按时段，就看合同约定是否符合第（一）（二）两项要求。

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